Возмещение ущерба бухгалтерский и налоговый учет. Бухгалтерский и налоговый учет страховой выплаты
Об отражении в налоговом учете сумм возмещения расходов | 17.10.2017 07:25
Предлагается, в целях полноты отражения в налоговом учете получаемых организациями доходов дополнить статью 128 НК отдельным подпунктом:
«Суммы получаемых возмещений расходов отражаются не позднее даты их получения.».
Также предлагается дополнить п. 4-1 ст. 126 НК доходами по возмещению, не являющимися объектом налогообложения налогом на прибыль.
Справочно
В Налоговом кодексе Российской Федерации определено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п.2 ст.249 НК РФ). При этом исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, приведен в статье 251 НК РФ.
Полагаем, что независимо от того, кто является непосредственным потребителем указанных расходов, организация, получающая возмещение вправе отразить понесенные расходы во внереализационных расходах в пределах сумм полученного возмещения.
Предлагается в целях признания в налоговом учете сумм понесенных расходов, дополнить ст. 129 НК отдельным подпунктом:
«Суммы расходов, возмещение по которым учтено в составе внереализационных доходов в соответствии с подпунктом _
пункта 3 статьи 128 настоящего Кодекса, в пределах суммы такого возмещения. Такие расходы отражаются на дату поступления возмещения указанных расходов (убытков), но не ранее их фактического осуществления.».
Таким образом, плательщики, получающие возмещение, не будут подвержены дополнительной налоговой нагрузке, но и не смогут вывести из-под налогообложения прибыли суммы полученного превышения понесенных расходов.
Полный текст документа находится в платном доступе. Если у Вас уже есть доступ, пожалуйста, войдите в систему.
Войти в систему
Войти под своей учётной записью
Свежие статьи
| 26.07.2019
В Беларуси продолжается снижение удельного веса товаров отечественного производства в розничном това...
| 26.07.2019
По версии следствия, они гастролировали по всей стране, скупали товар в рассрочку и уезжали восвояси,...| 26.07.2019
У бизнес-сообщества создается впечатление, что постановлением Комитета государственного контроля №3,...Сейчас читают
В Беларуси продолжается снижение удельного веса товаров отечественного производства в розничном товарообороте организаций торговли. МАРТ ежегодно разрабатывает перечни импортозамещающих товаров, предлагаемых для производства белорусским производителям. В 2019 г в этот перечень включено 75 товарных позиций, в том числе 9 продовольственных и 66 непродовольственных. Из 51 группы товаров, отслеживаемых Белстатом, был отмечен рост продаж по 27 группам пищевых продуктов, напитков и табачных изделий и по 19 группам непродовольственных товаров. У бизнес-сообщества создается впечатление, что постановлением Комитета государственного контроля №3, принятым по поручению президента после отмены Указа № 488, практически переписана половина этого указа, причем не в лучшем виде. «Вновь предполагается ввести специальный реестр субъектов хозяйствования, а их контрагентам (в том числе добросовестным плательщикам) рассылать «письма счастья» с просьбой доплатить налоги в бюджет... Финтех-компания Ant Financial, которая появилась 15 лет назад как эскроу-сервис, оценивается в 150 млрд USD. Ее услугами в Китае пользуются 700 млн человек. Вместе с другими странами – миллиард. В составе Ant сегодня работает не только платежная система, но и крупнейший денежный фонд в мире «Юй’Э Бао», что в переводе с китайского означает «заначка», говорится в статье Republic. Данным документом определены новые перечень категорий товаров, подвергающихся быстрой порче, в отношении которых в соответствии со статьей 81 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза таможенные операции совершаются в первоочередном порядке;, и перечень товаров, в отношении которых может предоставляться отсрочка или рассрочка уплаты ввозных таможенных пошлин в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 59 Кодекса.Отражение убытка в бухгалтерском учете - проводки по нему требуют особого внимания бухгалтера. Эта процедура оказывает влияние на величину налога на прибыль не только текущего, но и последующих периодов. В данной статье раскроем эту тему подробно.
Как отражается финрезультат - проводки
Убыток в бухгалтерском учете (далее — БУ) определяется по окончании отчетного периода путем сравнения понесенных издержек и полученных поступлений. Финрезультат (прибыль или убыток) получается из суммы результатов по обычным для предприятия видам активности и прочим поступлениям и выбытиям. Для фиксации финрезультатов планом счетов (утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) предусмотрен счет 99 «Прибыль и убытки». В течение финансового года выполняется закрытие периодов, за которые формируется промежуточная отчетность, и делаются следующие проводки:
|
Описание |
||
|
Показана прибыль по обычной деятельности (если оборот по Кт 90.1 больше суммы оборотов по Дт 90.2, 90.3 и т. д.) |
||
|
Показан убыток по обычной деятельности (если оборот по Кт 90.1 меньше суммы оборотов по Дт 90.2, 90.3 и т. д.) |
||
|
Показана прибыль по остальным активностям (если оборот по Кт 91.1 больше оборота по Дт 91.2) |
||
|
Показан убыток по остальным активностям (если оборот по Кт 91.1 меньше оборота по Дт 91.2) |
Отметим, что отражение фактов финансово-хозяйственной деятельности по всем субсчетам счетов 90 и 91 выполняется в течение года непрерывно, нарастающим итогом. И только при реформации баланса в конце года они обнуляются проводками Дт 90.1 Кт 90.9, Дт 90.9 Кт 90.2 (90.3). Для счета 91 реформация выполняется аналогично. Соответственно, с убытком, образовавшимся на конец промежуточных отчетных периодов, бухгалтер ничего не делает — финрезультаты просто накапливаются на счете 99. А вот по итогам года скопившееся сальдо на счете 99 включается в состав нераспределенной прибыли или непокрытого убытка проводками:
Убыток бухгалтерский и убыток налоговый - проводки
Когда по данным бухгалтерского и налогового учета (далее — НУ) получается прибыль и оба значения равны, то трудностей по исчислению и отражению в учете налога на прибыль (далее — НП) не возникает. Если же в одной из систем учета — БУ или НУ — получился один финансовый результат, а в другой — иной, то при закрытии периода следует уделить внимание ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. В нашей статье рассмотрим случаи с возникновением расхождений по убытку в БУ и НУ.
Об обязанности применения ПБУ 18/02 читайте в статье «ПБУ 18/02 — кто должен применять и кто нет?» .
Согласно ст. 283 НК РФ организация имеет право перенести убытки, полученные в текущем налоговом периоде, на будущее, то есть уменьшить базу по НП на сумму этих убытков в последующих периодах полностью или по частям.
Подробнее о налоговом убытке читайте .
Поэтому даже если в текущем периоде финансовые результаты по БУ и НУ равны, то в последующих периодах при прочих равных данных бухгалтерская и налоговая прибыль будут различаться, таким образом, возникнет вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Отметим, что правило переноса убытка работает только для налогового периода (года), к убытку за отчетный период оно не применяется.
Рассмотрим 3 случая возникновения убытков и связанных с ними проводок.
Одинаковый убыток в БУ и НУ
Согласно п. 20 ПБУ 18/02 после того, как бухгалтер определит финансовый результат по данным БУ, он должен подсчитать и отразить в учете условный доход или расход по НП. Это необходимо сделать, потому что налоговый убыток за отчетный период обнуляется (п. 8 ст. 274 НК РФ), а финансовый результат по БУ остается неизменным. Сумма вычисляется путем умножения бухгалтерского убытка на ставку НП и отражается проводкой:
- Дт 68 Кт 99 — на сумму условного дохода по налогу на прибыль.
- Дт 09 Кт 68 — ОНА.
Таким образом, если в НУ и БУ зафиксирован убыток, то по счету 68, субсчету «НП» будет нулевое сальдо, а в декларации к уплате также будет отражен 0. При этом возникшую разницу между 0 по НУ и суммой убытка по БУ следует отразить в бухучете (сформировать ОНА).
О правилах учета ОНА читайте в статье «Бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль» .
Убыток в НУ, прибыль в БУ
Если в НУ образовался убыток, а в БУ прибыль, то в НУ расходы были больше или доходы меньше, а значит, в текущем периоде должны быть отражены отложенные налоговые обязательства (ОНО) при налогооблагаемых временных разницах или постоянные налоговые активы (ПНА) при постоянных разницах. При закрытии периода бухгалтер отражает условный расход по НП, который компенсируется сделанными ранее проводками по ОНО или ПНА, тем самым приводя текущий НП к 0.
Рассмотрим эту ситуацию на примере.
Пример
В ООО «Калейдоскоп» прибыль по БУ равна 250 тыс. руб., убыток по НУ — 500 тыс. руб. Разница возникла в связи со списанием «Калейдоскопом» амортизационной премии по новому основному средству — 350 тыс. руб. (ОНО). Также ООО «Калейдоскоп» получило безвозмездно оборудование от учредителя — физлица, которое имеет долю в уставном капитале, равную 70%. Стоимость оборудования составила 400 тыс. руб. В БУ это поступление отражено как прочие доходы, в НУ оно не признается облагаемым доходом (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). В бухучете ООО «Калейдоскоп» сделаны проводки:
|
Сумма, тыс. руб. |
Описание |
||
|
70 (350 × 20%) |
Показано ОНО по амортизационной премии |
||
|
80 (400 × 20%) |
Показан ПНА по безвозмездно полученному оборудованию |
||
|
90.9 (91.9) |
Определена прибыль по данным БУ |
||
|
50 (250 × 20%) |
Определен условный расход по НП |
||
|
100 (500 × 20%) |
Определен ОНА по налоговому убытку |
На счете 68 в конце периода образуется нулевое сальдо, что соответствует значению НП по данным НУ, ведь там получился убыток. Соответственно, налог равен 0.
О том, должен ли волноваться бухгалтер, ожидая проверок налоговиков, если в налоговой декларации показан убыток, читайте в статье «Какие последствия отражения убытка в декларации по налогу на прибыль?» .
Следующая ситуация предполагает, что в БУ расходы были больше или доходы меньше, чем в НУ, поэтому убыток на этот раз образовался в БУ, а прибыль — в НУ.
Убыток в БУ, прибыль в НУ
В данной ситуации в текущем периоде имели место вычитаемые временные разницы, которые привели к отражению ОНА, и/или постоянные разницы, вследствие которых было показано постоянное налоговое обязательство (ПНО). Рассмотрим пример.
Пример
В ООО «Карусель» прибыль по НУ равняется 150 тыс. руб., убыток по БУ — 300 тыс. руб. Ранее организация признала ОНА по перенесенному на будущее убытку; сумма перенесенного убытка равна 400 тыс. руб. В текущем налоговом периоде ООО «Карусель» может погасить часть убытка в размере 150 тыс. руб. за счет полученной в НУ прибыли. Кроме того, в текущем году в учете ООО «Карусель» возникла временная разница в связи с превышением сумм амортизации по БУ сумм амортизации по НУ на 450 тыс. руб. В бухучете ООО «Карусель» сделаны проводки:
|
Сумма, тыс. руб. |
Описание |
||
|
90 (450 × 0,2) |
Показан ОНА на разницу по суммам амортизации |
||
|
30 (150 × 0,2) |
Списан ОНА по погашенному убытку |
||
|
90.9 (91.9) |
Определен убыток по данным БУ |
||
|
60 (300 × 20%) |
Определен условный доход по НП |
Таким образом, оборот по дебету счета 68 равен 90 тыс. руб. и по кредиту — 90 тыс. руб., то есть текущий НП равен 0 руб. По данным декларации по НП сумма налога за год также равна 0, так как налоговая прибыль была обнулена за счет погашения убытка прошлых лет.
Погашение перенесенного на будущее убытка
В предыдущем примере мы увидели, что происходит с ОНА, начисленным на сумму налогового убытка, который организация решает перенести на будущее. Если организация в НУ получает прибыль, то она имеет право погасить перенесенный на будущее убыток на сумму этой прибыли. Погашение может быть сделано частями в разных периодах или полностью. При этом списывается ОНА по такому убытку: Дт 68 Кт 09.
О БРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Налоговый убыток переносится на будущее согласно нормам ст . 283 НК РФ и с учетом ограничения .
Итоги
Если в бухгалтерском или налоговом учете образовался убыток, необходимо помнить, что в этом случае не обойтись без применения ПБУ 18/02. Это положение регулирует учет постоянных и временных разниц, которые приводят к различным финансовым результатам в БУ и НУ. Кроме того, в ПБУ 18/02 установлено, что переносимый на будущее убыток, полученный в НУ, также является временной разницей.
"Бухгалтерский учет", 2010, N 4
ВОЗМЕЩЕНИЕ
УЩЕРБА ОРГАНИЗАЦИЕЙ: ЧТО ДОЛЖЕН ЗНАТЬ
БУХГАЛТЕР
В ходе хозяйственной
деятельности могут возникать ситуации,
когда предприятие вольно или невольно
наносит ущерб третьим лицам. Рассмотрим,
как отражаются в бухгалтерском и налоговом
учете возникающие в связи с этим
хозяйственные операции.
Вред,
причиненный личности или имуществу
гражданина, а также вред, причиненный
имуществу юридического лица, подлежат
возмещению в полном объеме лицом, их
причинившим.
Лицо, право которого
нарушено, может требовать полного
возмещения причиненных ему убытков, если
законом или договором не предусмотрено
возмещение убытков в меньшем размере. Под
убытками понимаются расходы, которые лицо,
чье право нарушено, произвело или должно
будет произвести для восстановления
нарушенного права; утрата или повреждение
его имущества (реальный ущерб);
неполученные доходы, которые это лицо
получило бы при обычных условиях
гражданского оборота, если бы его право не
было нарушено.
Пленум Верховного Суда
РФ N 6 и Пленум ВАС РФ N 8 в Постановлении от
01.07.1996 пояснили, что в состав реального
ущерба входят не только фактически
понесенные соответствующим лицом расходы,
но и расходы, которые это лицо должно будет
произвести для восстановления нарушенного
права (п. 2 ст. 15 ГК РФ). Необходимость таких
расходов и их предполагаемый размер должны
быть подтверждены обоснованным расчетом,
доказательствами. В качестве доказательств
могут быть представлены: смета
(калькуляция) затрат на устранение
недостатков товаров, работ, услуг; договор,
определяющий размер ответственности за
нарушение обязательств, и т.п.
Если лицо,
нарушившее право, получило вследствие
этого доходы, то сторона, чье право было
нарушено, может требовать возмещения
наряду с другими убытками упущенной выгоды
в размере не меньшем, чем такие доходы.
Размер неполученного дохода (упущенной
выгоды) должен определяться с учетом
разумных затрат, которые кредитор должен
был понести, если бы обязательство было
исполнено. В частности, по требованию о
возмещении неполученного дохода из-за
недопоставки сырья или комплектующих
изделий размер такого дохода должен
определяться исходя из цены реализации
готовых товаров, предусмотренной
договорами с покупателями этих товаров, за
вычетом стоимости недопоставленного сырья
или комплектующих изделий,
транспортно-заготовительских расходов и
других затрат, связанных с производством
готовых товаров.
Оценивая размер
выставленного ущерба, важно учесть, что в
зависимости от конкретных обстоятельств
дела суд может признать обоснованным
включение в расчет ущерба сумм НДС по
соответствующей ставке. Так, ФАС Уральского
округа (Постановление от 17.03.2008 N Ф09-1666/08-С5)
пришел к выводу, что в ситуации возмещения
ущерба, причиненного при перевозке груза,
действующее законодательство не содержит
ограничений относительно включения НДС в
расчет. И это экономически обоснованно,
ведь приобретение активов взамен
утраченных будет производиться с учетом
сумм НДС (если речь идет о товаре,
реализация которого облагается этим
налогом). А НДС, ранее отнесенный на вычет
при расчетах с бюджетом, при утрате груза
должен быть восстановлен.
Сказал свое
слово и Президиум ВАС РФ в Постановлении от
21.07.2009 N 3474/09: если организация приобретает
продукцию у продавца с учетом НДС, то при
возврате бракованной продукции вправе
требовать возмещения всей суммы денежных
затрат с учетом соответствующей суммы
названного налога. В свою очередь продавец
вправе в силу п. 5 ст. 171 НК РФ произвести
перерасчет с бюджетом.
Учет возмещения
убытков
В бухгалтерском учете
возмещение причиненных организацией
третьим лицам убытков квалифицируется как
прочие расходы, и отражается на счете 91
"Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие
расходы", в корреспонденции с
соответствующими счетами учета
расчетов.
Важно определиться с датой
отражения таких расходов в учете. На наш
взгляд, они должны быть отражены в учете
организации или на дату их признания, или на
дату вынесения судебного решения. Возможны
ситуации, когда расходы признаются и на ту,
и на другую дату (пример 1).
Пример 1.
Общество с ограниченной ответственностью
"А" получило 5 октября 2009 г. от ЗАО "Б" письмо с
требованием погасить убытки, возникшие, по
мнению истца, в связи с невыполнением ООО "А"
договорных обязательств. Сумма требования
ЗАО "Б" составляет 413 000 руб.
Руководство
ООО "А" 11 ноября 2009 г. частично признало
требование контрагента, согласившись
уплатить 18 630 руб. Однако признанная сумма
не удовлетворила ЗАО "Б", и оно обратилось с
иском в суд. Цена иска составила 394 370 руб. (413
000 - 18 630).
Суд 27 января 2010 г. признал
обоснованным возмещение ущерба в сумме 171 600
руб.
Таким образом, в учете бухгалтер
должен был отразить признанные убытки по
возмещению ущерба дважды:
- в сумме 18 630
руб. 11 ноября 2009 г.;
- в сумме 171 600 руб. 27
января 2010 г.
Важно обратить внимание, что
под датой признания расходов не всегда
можно понимать собственно дату признания
факта наличия ущерба.
Предположим,
имели место неосторожные действия
работников предприятия, которые привели к
возникновению ущерба строению,
принадлежащему третьему лицу. Предприятие
согласилось возместить ущерб, однако его
сумма на момент признания факта наличия
ущерба неизвестна и должна устанавливаться
на основании сметных документов
строительных организаций. Следовательно,
датой признания расходов будет дата
установления сумм компенсации ущерба.
Момент признания рассматриваемых расходов
должен быть подтвержден документально.
Таким документом может стать любой
организационно-распорядительный документ
организации, содержащий решение
уполномоченного лица о признании расходов,
или же документ контрагента с требованием
возместить убытки, утвержденный
уполномоченным лицом организации. Это
может быть приказ по организации, письмо,
претензия или же служебная записка с
соответствующей визой руководителя (пример
2).
Пример 2. Общество с ограниченной
ответственностью "А" подписало договор с
ООО "В" на поставку леса, который по
определенным причинам не выполнило, что
привело к возникновению у ООО "В" реальных
убытков на сумму 94 000 руб. Далее ООО "В"
выставило ООО "А" претензию с требованием
возместить понесенные убытки.
Руководитель ООО "А", рассмотрев претензию,
признал ее обоснованной, после чего
выпустил приказ, на основании которого в
учете были сделаны записи:
94 000
руб.
начислена к возмещению сумма
признанного ущерба;
Д-т сч. 76 "Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами"
К-т
сч. 51 "Расчетные счета"
94 000 руб.
погашена задолженность по возмещению
ущерба.
Но не всегда ущерб погашается
непосредственно денежными средствами.
Нередко виновная сторона или предоставляет
пострадавшей равноценные ценности, или же
оплачивает работы, направленные на
устранение ущерба (пример 3).
Пример 3.
Компания "Д" арендовала у ООО "В"
отгороженную часть складского помещения.
Во второй половине помещения был
расположен склад строительных
материалов.
В результате неосторожного
обращения с огнем работников компании "Д"
возник пожар, который до приезда пожарных
уничтожил перегородку, часть строительных
товаров и отделку помещения другого
арендатора. Стоимость сгоревшего товара - 165
200 руб. Ущерб, нанесенный помещению, оценен в
сумме 68 298,40 руб.
Компания "Д" согласилась
в добровольном порядке возместить
причиненный ущерб. Стороны договорились о
том, что компания "Д" предоставит
стройматериалы взамен сгоревших, а также
заплатит за ремонт.
В учете компании "Д"
были сделаны следующие записи:
Д-т сч. 91-2
"Прочие расходы"
К-т сч. 76 "Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами"
165 200
руб.
отражена в учете сумма признанного
ущерба в части стоимости материалов,
подлежащих передаче пострадавшей
стороне.
Стоимость ремонтных работ не
отражается в корреспонденции со счетом 76 в
части расчетов с пострадавшей стороной, так
как будет выполняться за счет средств
компании "Д" и не будет выставляться в адрес
собственника помещения.
Д-т сч. 91-2
"Прочие расходы"
68 298,40
руб.
отражены расходы на строительные
работы, необходимые для восстановления
помещения, с учетом НДС;
Д-т сч. 10
"Материалы"
К-т сч. 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками"
165 200
руб.
приобретены строительные
материалы для компенсации ущерба с учетом
НДС;
К-т сч. 10
"Материалы"
165 200 руб.
строительные
материалы переданы пострадавшей стороне в
счет компенсации убытков.
НДС в данном
случае не будет отражаться на счете 19 "Налог
на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям", так как, во-первых, не будет
приниматься к вычету при расчетах с
бюджетом, а во-вторых, формирует собой сумму
возмещения пострадавшей стороне.
Однако если компания "Д" придерживается
мнения, что передача материалов в счет
возмещения ущерба облагается НДС, то будут
сделаны такие учетные записи:
Д-т сч. 10
"Материалы"
К-т сч. 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками"
140 000
руб.
приобретены строительные
материалы для компенсации ущерба без учета
НДС;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками"
25 200 руб.
отражен НДС
по приобретенным материалам;
Д-т сч. 62
"Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"
165 200 руб.
отражена как реализация передача
материалов в счет возмещения ущерба с
учетом НДС;
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"
К-т сч. 68-2 "Расчеты с бюджетом по НДС"
25 200
руб.
отражена как реализация передача
материалов в счет возмещения ущерба с
учетом НДС;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами"
К-т сч. 62
"Расчеты с покупателями и заказчиками"
165 200 руб.
произведен зачет
задолженностей.
В налоговом учете в
соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в
виде признанных должником или подлежащих
уплате должником на основании решения суда,
вступившего в законную силу, штрафов, пеней
или иных санкций за нарушение договорных
или долговых обязательств, а также расходы
на возмещение причиненного ущерба
включаются в состав внереализационных
расходов.
Нормы налогового
законодательства в данном случае
достаточно неконкретны и не дают четкого
представления, о каком собственно ущербе
идет речь. Поэтому в целях налогового учета
выделим собственно возмещение ущерба и
компенсацию упущенной выгоды. Дело в том,
что вопросов в части признания в налоговом
учете сумм возмещения реального ущерба у
налоговых органов не возникает. Другое дело
- компенсация упущенной выгоды.
Минфин
России в Письме от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580 высказал
следующее мнение: под расходами на
возмещение причиненного ущерба
подразумевается только возмещение
материального ущерба. А возмещение
упущенной выгоды к таким расходам не
относится, так как не соответствует
критериям ст. 252 НК РФ. Соответственно,
возмещение упущенной выгоды не может быть
учтено в составе расходов, уменьшающих базу
по налогу на прибыль.
В то же время ст. 252
НК РФ определяет, что расходами признаются
обоснованные и документально
подтвержденные затраты. Обычно компенсация
контрагенту упущенной выгоды имеет
документальное подтверждение. А под
обоснованными расходами понимаются
экономически оправданные затраты, оценка
которых выражена в денежной форме.
Получается, что несоответствие критериям
ст. 252 НК РФ будет наблюдаться именно в
отношении экономической обоснованности
затрат. Но в чем разница между реальными
убытками, признанными судом, и суммами
компенсации упущенной выгоды, также
признанной судом? На наш взгляд,
компенсация упущенной выгоды контрагенту
может квалифицироваться как экономически
обоснованные затраты.
Однако с
обоснованностью некоторых доводов
представителей Минфина России все-таки
можно согласиться по следующим основаниям.
Вспомним, что ст. 11 НК РФ определяет, что
институты, понятия и термины гражданского,
семейного и других отраслей российского
законодательства, используемые в Налоговом
кодексе РФ, применяются в том значении, в
каком они используются в этих отраслях
законодательства, если иное не
предусмотрено налоговым
законодательством. А налоговое
законодательство говорит об ущербе, в то
время как гражданское законодательство
применяет единый термин убытки,
включающий в себя реальный ущерб и
упущенную выгоду.
Таким образом, пп. 13 п.
1 ст. 265 НК РФ позволяет включать в расчет
налога на прибыль не убытки (что привело бы
к возможности отражения в налоговом учете и
упущенной выгоды), а лишь ущерб. То есть
нельзя учесть в базе по налогу на прибыль
суммы возмещения упущенной выгоды.
Тем
не менее данные суммы не следует считать
"потерянными" для исчисления налога на
прибыль. Ведь ст. 265 НК РФ содержит открытый
перечень расходов, которые признаются в
налоговом учете внереализационными. На наш
взгляд, организация может учесть такие
расходы, осознавая, что существует риск
возникновения судебных разбирательств.
Сумма ущерба подлежит отражению в составе
внереализационных расходов на дату
признания таковой организацией или дату
вступления в законную силу решения суда.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.09.2008 N
3873/08, рассмотрев ситуацию, когда расходы в
виде санкций и иных платежей за нарушение
договорных обязательств подлежат уплате на
основании вступившего в законную силу
решения суда после даты вступления решения
суда в законную силу, указал следующее. В
связи с тем что порядок признания таких
расходов пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ не определен, то
применению подлежат общие правила
признания расходов при методе начисления
(пример 4).
Пример 4. Решением суда,
вступившего в силу 1 декабря 2009 г., в пользу
ООО "Э" было присуждено 1 300 000 руб. в качестве
возмещения реального ущерба, причиненного
неисполнением договорных обязательств ООО
"М", а также проценты от суммы
невозмещенного реального ущерба,
представляющие собой компенсацию
упущенной выгоды. Задолженность по
возмещению ущерба была погашена ООО "М" 15
февраля 2010 г.
Величина процентов с суммы
возмещения ущерба условно составила:
-
за декабрь 2009 г. - 9750 руб.;
- за январь 2010 г.
- 9750 руб.;
- за февраль 2010 г. - 4808,22 руб.
В учете предприятия должны быть
отражены:
- 01.12.2009 сумма, присужденная в
качестве возмещения ущерба, 1 300 000 руб. (на
дату вступления в законную силу решения
суда);
- 31.12.2009 сумма процентов 9750 руб. (на
дату начисления);
- 31.01.2010 сумма
процентов 9750 руб. (на дату начисления);
-
15.02.2010 сумма процентов 4808,22 руб. (на дату
начисления).
В настоящее время не редки
ситуации, когда уволенные работники
восстанавливаются по суду, который еще и
обязывает предприятие компенсировать этим
лицам моральный вред. Можно ли отнести
суммы выплат в уменьшение базы по налогу на
прибыль?
Минфин России в Письме от 24.01.2007
N 03-04-06-02/6 разъяснил, что возмещение
морального вреда за необоснованное
увольнение работника не связано ни с
режимом работы, ни с условиями труда,
следовательно, к расходам на оплату труда
не относится. Также оно не может быть
приравнено к возмещению причиненного
ущерба. Следовательно, такие расходы не
уменьшают налоговую базу по прибыли.
В
другом Письме (от 09.12.2009 N 03-03-06/2/232) Минфин
России еще раз указал на то, что нельзя
признавать в налоговом учете суммы
возмещения морального вреда и суммы
денежной компенсации, выплачиваемой
работодателем работнику за нарушение
работодателем установленного срока
выплаты заработной платы в соответствии со
ст. 236 ТК РФ. Данный вывод обоснован так:
должником является лицо, обязанное
совершить определенное действие в пользу
другого лица в рамках гражданских
правоотношений; размер денежной
компенсации может устанавливаться
трудовыми и (или) коллективным договорами, а
в таком случае положения пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ
к суммам указанной денежной компенсации
неприменимы.
Федеральный арбитражный
суд Северо-Западного округа в
Постановлении от 03.04.2009 по делу N А42-6526/2007
рассудил иначе. Раз налоговое
законодательство не конкретизирует, какой
именно ущерб подлежит возмещению -
материальный или моральный, и не содержит
запрета на включение в расходы затрат на
возмещение морального вреда, то
компенсацию морального вреда при
необоснованном увольнении работника можно
отнести к расходам на основании норм пп. 13 п.
1 ст. 265 НК РФ.
Важно обратить внимание на
то, что пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не ставит
возможность признания поименованных в нем
расходов в зависимость от виновности
должника. Поэтому расходы по возмещению
ущерба здоровью работника вследствие
несчастного случая на производстве
учитываются работодателем в составе
внереализационных расходов вне
зависимости от наличия доказанной вины
последнего в происшедшем (Письмо Минфина
России от 07.12.2009 N 03-03-06/4/102).
НДС по
операциям по возмещению ущерба
В счет
возмещения ущерба могут быть уплачены
денежные средства или переданы ценности в
натуральной форме, соответственно,
возникает вопрос о начислении НДС по такой
передаче.
Реализацией товаров, работ
или услуг признается передача на
возмездной основе (в том числе обмен
товарами, работами или услугами) права
собственности на товары, результатов
выполненных работ одним лицом для другого
лица, возмездное оказание услуг одним лицом
другому лицу, а также передача права
собственности на товары, результатов
выполненных работ одним лицом для другого
лица, оказание услуг одним лицом другому
лицу - на безвозмездной основе.
Но
является ли передача ценностей в счет
возмещения ущерба реализацией и возникает
ли объект обложения НДС?
Арбитражные
суды приходят к мнению, что в ситуации
возмещения ущерба не возникает объекта
обложения НДС. Так, ФАС Поволжского округа в
Постановлении от 08.08.2006 по делу N А72-14034/05-28/220
указал на то, что перечисление денежных
средств поставщиком товара ненадлежащего
качества согласно выставленной
покупателем претензии является не
реализацией товаров (работ, услуг), а
возмещением понесенных покупателем по вине
продавца расходов (убытков).
Нужно
отметить, что разъяснения налоговых
органов по данному вопросу далеки от
единодушия. Тем не менее в Письмах ФНС
России от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996@, от 11.08.2006 N 03-4-03/1555@
говорится, что возмещение арендатором
стоимости непроизведенного текущего
ремонта не признается реализацией товаров
(работ, услуг). Следовательно, при получении
сумм возмещения объекта обложения НДС у
арендодателя не возникает.
На наш
взгляд, предприятие имеет шанс отстаивать
право не начислять НДС по операциям
возмещения ущерба.
Но если НДС при
выплате возмещения все-таки уплачен,
возникает проблема с получением налогового
вычета. Большинство специалистов говорит о
невозможности принятия такого налога к
вычету все-таки исходя из того, что операции
по возмещению ущерба не облагаются
НДС.
Работник возмещает причиненный им
ущерб
Согласно ст. 1068 ГК РФ организация
обязана возместить ущерб, нанесенный ее
работниками. Возместив ущерб, работодатель
имеет возможность избежать потерь,
воспользовавшись нормой п. 1 ст. 1081 ГК РФ,
которая дает лицу, возместившему вред,
причиненный другим лицом (работником при
исполнении им служебных, должностных или
иных трудовых обязанностей, лицом,
управляющим транспортным средством, и т.п.),
право обратного требования (регресса) к
этому лицу в размере выплаченного
возмещения, если иной размер не установлен
законом.
При этом ст. 238 ТК РФ
оговаривает, что работник обязан
возместить работодателю причиненный ему
прямой действительный ущерб. Неполученные
доходы (упущенная выгода) взысканию с
работника не подлежат.
Возмещение
ущерба производится независимо от
привлечения работника к дисциплинарной,
административной или уголовной
ответственности за действия или
бездействие, которыми причинен ущерб
работодателю.
До принятия решения о
возмещении ущерба конкретными работниками
работодатель обязан провести проверку для
установления размера причиненного ущерба и
причин его возникновения. Для проведения
проверки работодатель имеет право создать
комиссию с участием соответствующих
специалистов.
Истребование от
работника письменного объяснения для
установления причины возникновения ущерба
обязательно. В случае отказа или уклонения
работника от представления объяснения
составляется соответствующий акт.
Порядок взыскания ущерба определен
трудовым законодательством. Ущерб и его
размеры должны быть признаны работником,
для чего необходимо его письменное
согласие о добровольном возмещении ущерба.
По соглашению сторон трудового договора
допускается возмещение ущерба с рассрочкой
платежа. В этом случае работник
представляет работодателю письменное
обязательство о возмещении ущерба с
указанием конкретных сроков платежей. В
случае увольнения работника, который дал
письменное обязательство о добровольном
возмещении ущерба, но отказался возместить
указанный ущерб, непогашенная
задолженность взыскивается в судебном
порядке.
Иначе говоря, предприятие
имеет право взыскивать ущерб только с
согласия работника. Если же данные нормы
трудового законодательства будут нарушены,
работник имеет право обжаловать действия
работодателя в суде.
Когда сам работник
не спешит восстановить справедливость и
компенсировать понесенные убытки, то в суд
может обратиться работодатель. И тогда
взыскание убытка будет осуществляться уже
на основании решения суда.
Заметим,
работодатели не часто подают в суд, в том
числе потому, что их смущает тот факт, что с
работниками не заключены договоры о полной
материальной ответственности.
Действительно, Верховный Суд РФ в
Определении от 01.08.2008 N 48-В08-7 указал, что
организация не имеет права требовать от
ответчика возмещения ущерба в полном
размере, поскольку ст. 243 ТК РФ или иными
федеральными законами не предусмотрена его
полная материальная ответственность, а ст.
241 ТК РФ установлены пределы материальной
ответственности работника (в пределах
своего среднего месячного заработка).
В
то же время трудовое законодательство
предусматривает, что письменные договоры о
полной индивидуальной или коллективной
(бригадной) материальной ответственности
могут быть заключены лишь с работниками,
указанными в Перечне должностей и работ,
замещаемых или выполняемых работниками, с
которыми работодатель может заключать
письменные договоры о полной
индивидуальной или коллективной
(бригадной) материальной ответственности,
утвержденном Постановлением Министерства
труда и социального развития РФ от 31.12.2002 N
85.
На первый взгляд это замкнутый круг.
Но все же отсутствие договора о полной
материальной ответственности не означает,
что ситуация безнадежна, так как ст. 243 ТК РФ
предусмотрены случаи полной материальной
ответственности, возлагаемой на работников
даже при отсутствии договоров о полной
материальной ответственности.
Итак,
полная материальная ответственность
наступит, в частности, за умышленное
причинение ущерба; причинение ущерба в
состоянии алкогольного, наркотического или
иного токсического опьянения; причинение
ущерба в результате преступных действий
работника, установленных приговором суда;
причинение ущерба в результате
административного проступка, если таковой
установлен соответствующим
государственным органом; причинение ущерба
не при исполнении работником трудовых
обязанностей.
Обратимся к комментариям
суда. В п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от
16.11.2006 N 52 поясняется, что работник может
быть привлечен к полной материальной
ответственности, если по результатам
рассмотрения дела судьей, органом,
должностным лицом, уполномоченными
рассматривать дела об административных
правонарушениях, в отношении его было
вынесено постановление о назначении
административного наказания, поскольку в
данном случае факт совершения лицом
административного правонарушения
установлен.
Если работник был
освобожден от административной
ответственности за совершение
административного правонарушения в связи с
его малозначительностью, о чем по
результатам рассмотрения дела об
административном правонарушении было
вынесено постановление о прекращении
производства по делу об административном
правонарушении, и работнику было объявлено
устное замечание, на такого работника также
может быть возложена материальная
ответственность в полном размере
причиненного ущерба. Ведь при
малозначительности административного
правонарушения устанавливается факт его
совершения, а также выявляются все признаки
состава правонарушения, а виновник
освобождается лишь от административного
наказания.
Если работника планируется
привлечь к полной материальной
ответственности по основанию причинения
ущерба в результате преступных действий
работника, установленных приговором суда,
то нужно учесть, что обязательным условием
для этого является наличие обвинительного
приговора суда. Прекращение уголовного
дела на стадии предварительного
расследования или в суде, в том числе и по
нереабилитирующим основаниям (в частности,
в связи с истечением сроков давности
уголовного преследования, вследствие акта
об амнистии), либо вынесение судом
оправдательного приговора не может служить
основанием для привлечения лица к полной
материальной ответственности (п. 11
Постановления Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52).
Работник, виновный в причинении ущерба
работодателю, может добровольно возместить
его полностью или частично. С согласия
работодателя работник может передать ему
для возмещения причиненного ущерба
равноценное имущество или исправить
поврежденное (пример 5).
Пример 5. В
результате неосторожных действий
работника ООО "З", признавшего свою вину, МУП
"А" был нанесен ущерб на сумму 49 000 руб.
ООО "З" согласилось компенсировать ущерб,
сумму ущерба признало. А после расчетов с
пострадавшей стороной в порядке регрессии
выставило требования на сумму 49 000 руб.
виновному работнику, который в свою очередь
также их признал.
По соглашению с
администрацией предприятия 9000 руб. в счет
возмещения ущерба должно быть удержано из
заработной платы, а оставшуюся часть
возмещения ущерба работник согласился
внести в кассу предприятия.
В учете были
произведены записи:
Д-т сч. 91-2 "Прочие
расходы"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами"
49 000 руб.
отражен признанный ущерб перед МУП "А";
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами"
К-т сч. 51 "Расчетные
счета"
49 000 руб.
перечислены денежные
средства в счет возмещения ущерба;
Д-т
сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим
операциям"
К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"
49 000 руб.
сумма возмещенного ущерба
отнесена на работника предприятия как
виновное лицо;
Д-т сч. 70 "Расчеты с
персоналом по оплате труда"
К-т сч. 73
"Расчеты с персоналом по прочим
операциям"
9000 руб.
часть суммы
ущерба по заявлению работника удержана из
заработной платы;
Д-т сч. 50 "Касса"
К-т
сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим
операциям"
40 000 руб.
оставшаяся часть
возмещения ущерба внесена работником в
кассу предприятия.
Но не всегда сумма
ущерба может быть взыскана с виновного
лица. Нередко материальное положение
работника таково, что с него просто нечего
взыскать. Или сумма ущерба столь велика, что
не может быть погашена даже за длительный
период времени. В такой ситуации можно
простить долг или взыскать часть суммы. Но
как же это повлияет на базу налога на
прибыль?
На первый взгляд следует
обратиться к нормам пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ и
учесть сумму при расчете налогооблагаемой
базы. Однако Минфин России в Письме от 24.07.2007
N 03-03-06/1/519 указал, что расходы работодателя
по возмещению причиненного контрагенту
ущерба, не покрытые сотрудником
организации, не уменьшают базу по налогу на
прибыль организаций, так как такие затраты
противоречат положениям ст. 252 НК РФ.
Однако нормы пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не ставят
возможность учета сумм ущерба при расчете
налога на прибыль в зависимость от того,
будут они компенсированы виновником или
нет. Такой позиции придерживаются
арбитражные суды (Постановления ФАС
Уральского округа от 13.03.2009 N Ф09-1303/09-С2, ФАС
Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N
Ф04-4416/2007(35835-А46-37) и др.). Исходя из этой
позиции, суммы возмещенного ущерба, не
взысканные с виновного работника, могут
быть признаны в целях налогообложения
прибыли.
Д.В.Кислов
Подписано в
печать
15.03.2010
"Новая бухгалтерия", 2007, N 11
На практике встречаются ситуации, когда фирме приходится возмещать ущерб, причиненный другой организации.
О том, в каких случаях это происходит и как такие расходы отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации, читайте в этой статье.
В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пени или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Что понимать под возмещением причиненного ущерба в целях исчисления налога на прибыль, гл. 25 НК РФ не разъясняет. Нет в этой главе и конкретного перечня таких расходов.
Руководствуясь положениями п. 1 ст. 11 НК РФ, обратимся к нормам гражданского законодательства.
Согласно ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков.
Убытки складываются из реального ущерба и упущенной выгоды.
Под реальным ущербом понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, а также утрата или повреждение его имущества.
Упущенная выгода - это неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.
Нам представляется, что в бесспорном порядке организация может учесть в целях налогообложения прибыли только сумму реального ущерба. По закону организация-виновник обязана компенсировать потерпевшему ущерб в денежной форме. Однако стороны могут договориться и о другом способе возмещения ущерба. Например , виновник приобретает новое имущество взамен утраченного или ремонтирует поврежденное имущество.
Все случаи причинения ущерба можно разделить на две группы:
- вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору;
- при причинении вреда сторонней организации (третьему лицу), не связанному с организацией договорными отношениями.
Остановимся подробно на каждой группе.
Ненадлежащее исполнение обязательств
На практике нередки случаи, когда организация, связанная договорными отношениями с контрагентом, нарушает свои обязательства по договору, в результате чего контрагент несет убытки.
Согласно п. 1 ст. 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Убытки определяются по правилам ст. 15 ГК РФ (п. 2 ст. 393 ГК РФ).
Если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства договором предусмотрена неустойка (штрафы и пени), то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой (п. 1 ст. 394 ГК РФ).
Рассмотрим следующую ситуацию.
Пример 1 . Допустим, 1 марта 2007 г. организация А передала на хранение организации Б товары на сумму 500 000 руб. сроком на полгода. 1 сентября 2007 г. организация Б обязана вернуть товары организации А в сохранности. Однако сделать это организация Б не смогла. В результате несоблюдения этой организацией правил хранения часть товаров на сумму 100 000 руб. оказалась испорченной.
Договор не предусматривает санкций за нарушение хранителем своих обязательств по договору.
Организация А не заявляет требований на возмещение упущенной выгоды, ей достаточно, чтобы организация Б возместила ей реальный ущерб в сумме, равной стоимости испорченного товара.
Организация Б согласилась с предъявленными ей требованиями. Денежная компенсация в размере 100 000 руб. перечислена на расчетный счет организации А 17 сентября 2007 г.
Правовые отношения при заключении договора хранения регулируются гл. 47 ГК РФ. В данном случае организация А является поклажедателем, а организация Б - хранителем (ст. 886 ГК РФ).
Хранитель обязан возместить поклажедателю убытки, причиненные утратой, недостачей или повреждением хранимых вещей. Убытки определяются как реальный ущерб и упущенная выгода (п. 1 ст. 902, ст. ст. 393, 15 ГК РФ).
Если в результате повреждения, за которое хранитель отвечает, качество вещи изменилось настолько, что она не может быть использована по первоначальному назначению, поклажедатель вправе от нее отказаться и потребовать от хранителя возмещения стоимости этой вещи, а также других убытков (п. 3 ст. 902 ГК РФ).
Сумма реального ущерба определяется по соглашению сторон. В случае возникновения спора между сторонами о размере ущерба могут приниматься во внимание цены, существовавшие в том месте, где обязательство должно было быть исполнено, в день добровольного удовлетворения должником требования кредитора, а если требование добровольно удовлетворено не было, - в день предъявления иска (п. 3 ст. 393 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации сумма реального ущерба, возмещаемого организации А, равна стоимости испорченного товара, т.е. 100 000 руб.
В бухгалтерском учете эта сумма учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
При этом бухгалтер делает следующие проводки:
Дебет 91/2 - Кредит 76
- 100 000 руб. - сумма причиненного ущерба отражена в составе прочих расходов хранителя;
Дебет 76 - Кредит 51
- 100 000 руб. - сумма ущерба перечислена поклажедателю.
В налоговом учете расходы на возмещение причиненного ущерба учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Сумма ущерба признается в составе расходов либо на дату признания должником, либо на дату вступления в силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Следовательно, в сентябре 2007 г. организация Б может отнести на расходы, принимаемые для целей налогообложения, сумму 100 000 руб.
Причинение вреда сторонней организации (третьему лицу)
В соответствии с п. 1 ст. 1064 ГК РФ ущерб, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, которое причинило этот ущерб.
При этом п. 1 ст. 1079 ГК РФ предусмотрено, что юридические лица и граждане, деятельность которых связана с повышенной опасностью для окружающих (например, использование транспортных средств, механизмов и т.п.), обязаны возместить вред, причиненный источником повышенной опасности, если не докажут, что вред возник вследствие непреодолимой силы или умысла потерпевшего.
Виновник согласно ст. 1082 ГК РФ обязан возместить вред в натуре (предоставить вещь того же рода и качества, исправить поврежденную вещь и т.п.) или возместить причиненные убытки в соответствии со ст. 15 ГК РФ.
Рассмотрим конкретный пример.
Пример 2 . Организация при выполнении строительных работ причинила ущерб имуществу третьего лица. На соседнее нежилое здание, в котором находится офис компании (рядом со стройплощадкой), упал строительный кран. Так как работы проводились в выходной день, когда в офисе никого не было, никто не пострадал.
При этом самому зданию офиса нанесен значительный ущерб. По решению суда организация-виновник должна возместить ущерб компании, выполнив работы по устранению недостатков здания.
При этом конкретный перечень и стоимость ремонтных работ в решении суда не указаны.
Для определения размера ущерба организация-виновник пригласила эксперта, услуга которого обошлась ей в 5900 руб. (в том числе НДС 18% - 900 руб.) Для выполнения отделочных работ внутри здания виновнику пришлось обратиться в другую компанию, так как самостоятельно выполнить эти работы виновная сторона не могла - это не ее профиль. Стоимость выполненных подрядчиком отделочных работ составила 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.). Стоимость ремонтных работ, выполненных силами самой организации-виновника, составила 600 000 руб.
В бухгалтерском учете организации-виновника эти операции отражаются следующим образом:
Дебет 60 - Кредит 51
- 5900 руб. - оплачена услуга эксперта по оценке размера ущерба;
Дебет 19 - Кредит 60
- 900 руб. - отражен НДС со стоимости экспертных услуг;
Дебет 91/2 - Кредит 60
- 5 000 руб. - стоимость экспертных услуг отражена в составе прочих расходов (основание - акт экспертизы);
Дебет 91/2 - Кредит 19
- 900 руб. - НДС со стоимости экспертных услуг отражен в составе прочих расходов <*>;
Дебет 60 - Кредит 51
- 118 000 руб. - оплачена стоимость выполненных подрядчиком работ;
Дебет 19 - Кредит 60
- 18 000 руб. - отражен НДС со стоимости отделочных работ;
Дебет 91/2 - Кредит 19
- 18 000 руб. - НДС со стоимости отделочных работ отражен в составе прочих расходов;
Дебет 91/2 - Кредит 60
- 100 000 руб. - стоимость отделочных работ отражена в составе прочих расходов (основание - акт выполненных работ);
Дебет 91/2 - Кредит (10, 70, 69 и т.д.)
- 600 000 руб. - в составе прочих расходов организации отражена стоимость строительных работ, выполненных собственными силами.
В данной ситуации необходимо решить вопрос, имеет ли место реализация результата выполненных работ, а соответственно возникает ли объект обложения НДС.
Если организация осуществляет облагаемую НДС операцию, то она вправе принять к вычету "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). В противном случае у нее нет права на вычет "входного" НДС.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе или безвозмездно (в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица.
Передача результатов выполненных работ подрядчиком заказчику на возмездной или безвозмездной основе, на наш взгляд, подразумевает наличие договорных отношений между ними. Обязательства вследствие причинения вреда являются внедоговорными обязательствами (п. 1 ст. 8 ГК РФ).
Поэтому при передаче результата выполненных работ вследствие причинения вреда у организации-виновника не возникает облагаемой НДС операции (ст. 146 НК РФ).
Аналогичного мнения по данному вопросу придерживаются суды (см., в частности, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2005 N А56-9061/04).
Однако существует и другая точка зрения на этот счет.
Она заключается в том, что реализацией работ для целей Налогового кодекса РФ признается любая передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, в том числе в порядке возмещения вреда.
В этом случае организация-виновник реализует результат выполненных работ пострадавшему. В силу отсутствия у пострадавшего встречного обязательства оплатить эти работы (передать имущество, выполнить работы, оказать услуги) эти работы могут быть отнесены к безвозмездно переданным.
Представители Минфина России предлагают начислять НДС при бесплатной раздаче товаров в рекламных целях (Письмо от 31.03.2004 N 04-03-11/52) и даже при выбытии имущества в связи с его хищением (Письмо от 14.08.2007 N 03-07-15/120). Поэтому не исключено, что такую же позицию они займут и в данном случае.
Если организация не готова к спору с налоговиками, ей придется начислить НДС со всей стоимости строительных работ.
В условиях примера 2 сумма налога будет равна 126 000 руб. (600 000 руб. + 100 000 руб.) x 18%.
Как отмечалось выше, для целей налогообложения расходы на возмещение причиненного ущерба признаются внереализационными расходами на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.
При этом расходами признаются только обоснованные (ст. 265 НК РФ), документально подтвержденные и экономически оправданные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).
По мнению специалистов налоговой службы, высказанному в ответах на частные вопросы, затраты, связанные с выполнением работ (оказанием услуг) сторонними организациями, и затраты по проведению экспертизы могут включаться в состав внереализационных расходов только в том случае, если они понесены в соответствии с решением суда.
Такая позиция, на наш взгляд, весьма и весьма не бесспорна.
Обращение в стороннюю организацию для выполнения строительных работ является обоснованным, если виновная организация не имеет возможности самостоятельно выполнить строительные работы (как в нашем случае), а по решению суда виновник обязан выполнить именно строительные работы, а не возместить ущерб в денежном выражении.
Что касается затрат на проведение экспертизы, то такие расходы являются обоснованными, если без ее проведения невозможно определить перечень необходимых строительных работ, а также их стоимость (например, если в решении суда содержится только указание на проведение строительных работ, но их конкретный перечень и стоимость не указаны).
По нашему мнению, в условиях примера 2 у виновной организации есть все основания включить в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ полную сумму затрат, связанных с возмещением ущерба в размере 705 000 руб. (600 000 + 100 000 + 5000).
Расчеты с виновным лицом - сотрудником организации
Уничтожить или повредить имущество контрагента организации или третьего лица может работник организации.
В соответствии со ст. 1068 ГК РФ за вред, причиненный работником, отвечает организация. Следовательно, если организация признала свою вину перед контрагентом (третьим лицом), то она обязана возместить ему убытки в соответствии со ст. 15 ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 1081 ГК РФ организация, возместившая вред третьему лицу, причиненный ее работником, в частности при исполнении последним трудовых обязанностей, имеет право обратного требования (регресса) к этому лицу в размере выплаченного возмещения, если иной размер не установлен законом.
Однако факт причинения ущерба третьему лицу не влечет автоматически признания виновным работника в совершении этого деяния. Вина работника перед работодателем должна быть доказана. Доказательством вины работника являются следующие документы: согласие работника возместить ущерб (в письменной форме) или решение суда о взыскании с работника суммы ущерба.
В этом случае работодатель вправе взыскать с работника прямой действительный ущерб в размере, не превышающем его средний месячный заработок, а в случае полной материальной ответственности работника - полный размер этого ущерба (ст. ст. 238, 241, 242 ТК РФ).
Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам (ст. 238 ТК РФ).
Порядок взыскания суммы причиненного ущерба с работника определен в ст. 248 ТК РФ.
Если вина работника не установлена, то работодатель не имеет права взыскивать с него сумму ущерба. Организация обязана за свой счет полностью возместить ущерб контрагенту (третьему лицу).
Предположим, что вина работника перед работодателем установлена, но работодатель принял решение не взыскивать с виновного работника сумму ущерба (или взыскать ее не в полном объеме). В соответствии со ст. 240 ТК РФ у работодателя есть такое право.
Возникает следующий вопрос: признается ли внереализационным расходом сумма возмещения ущерба, выплаченная контрагенту, если она не взыскана с виновного работника (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ)?
По данному вопросу существуют следующие точки зрения.
Позиция Минфина России заключается в том, что затраты работодателя на возмещение ущерба контрагенту, не покрытые за счет виновного работника, в расходы не включаются, потому что они не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 24.07.2007 N 03-03-06/1/519).
Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков.
При вынесении решений суды отмечают, что Налоговый кодекс РФ не содержит условия о необходимости обязательного взыскания уплаченных сумм с виновного работника. Поэтому организация вправе отнести на расходы суммы возмещения ущерба, причиненного третьим лицам работниками этой организации, независимо от факта взыскания или невзыскания соответствующей суммы с работников (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N Ф04-4416/2007(35835-А46-37), Северо-Западного округа от 29.06.2006 N А26-12124/2005-217, Центрального округа от 31.08.2005 N А48-1003/05-19).
По мнению налоговых органов, сумма причиненного третьему лицу ущерба может быть учтена организацией в составе внереализационных расходов. Но и сумму взысканного с работника в порядке регресса возмещения организация должна включить в состав внереализационных доходов (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.08.2005 N 20-12/56815).
На наш взгляд, эта позиция более соответствует нормам налогового законодательства, чем вариант, предложенный Минфином России.
Спорить с Минфином либо следовать его разъяснениям - выбор, как всегда, остается за налогоплательщиком.
Пример 3 . В соответствии с договором ЧОП возместило убытки, причиненные клиенту хищением имущества, охраняемого ЧОП. При этом трудовым договором с охранником предусмотрено, что охранники ЧОП несут полную материальную ответственность за сохранность имущества клиента (п. 1 ст. 243, ст. 244 ТК РФ).
В данном случае ЧОП должен компенсировать стоимость похищенного имущества клиенту и удержать ее с виновного лица - сотрудника ЧОП.
Взысканная с работника сумма ущерба, выплаченная предприятием клиенту, учитывается в составе прочих доходов организации (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
В бухгалтерском учете ЧОП это отражается следующими проводками:
Дебет 91/2 - Кредит 76
- отражена сумма ущерба, подлежащего возмещению клиенту;
Кредит 76 - Кредит 51
- перечислена сумма возмещения клиенту;
Дебет 73/2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - Кредит 91/1
- отражена задолженность работника по возмещению нанесенного третьей стороне ущерба;
Дебет 50 - Кредит 73/2
- сумма ущерба внесена виновным работником в кассу предприятия.
Если сумма ущерба удерживается из зарплаты работника, то в учете делается проводка:
Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - Кредит 73/2.
И.Горшкова
АКДИ "Экономика и жизнь"
И.Кирюшина
АКДИ "Экономика и жизнь"
Как отразить в учете организации суммы реального ущерба и упущенной выгоды, которые предстоит выплатить по решению суда третьему лицу в связи с порчей его имущества по вине организации? Судебное разбирательство по вопросу взыскания с организации причиненных убытков начато в январе. Юридической службой организации вероятность вынесения судом решения о взыскании оценивается как высокая. При этом, как ожидается, с организации будет взыскано от 1 000 000 руб. до 2 000 000 руб. Суд вынес решение в пользу третьего лица и обязал организацию возместить сумму нанесенного реального ущерба в размере 1 500 000 руб. и сумму упущенной выгоды в размере 500 000 руб. В марте решение суда вступило в законную силу и организация выплатила указанные суммы посредством перечисления денежных средств на банковский счет, указанный третьим лицом.
Гражданско-правовые отношения
Вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред (п. 1 ст. 1064 Гражданского кодекса РФ). Лицо, причинившее вред, освобождается от возмещения вреда, если докажет, что вред причинен не по его вине (п. 2 ст. 1064 ГК РФ).
Удовлетворяя требование о возмещении вреда, суд, в соответствии с обстоятельствами дела, обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в натуре (предоставить вещь того же рода и качества, исправить поврежденную вещь и т.п.) или возместить причиненные убытки. При этом под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 , ст. 1082 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
При наличии на отчетную дату у организации незавершенного судебного разбирательства о возмещении убытков, причиненных третьему лицу, организация должна рассмотреть необходимость признания в учете оценочного обязательства (обязательства, имеющего неопределенную величину и (или) срок исполнения) (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).
В данном случае обязанность возместить третьему лицу суммы ущерба и упущенной выгоды существует, она явилась следствием прошлых событий хозяйственной жизни организации и исполнения этой обязанности организация с большой степенью вероятности избежать не может. При этом вероятность уменьшения экономических выгод от исполнения данного обязательства составляет 100%, а величина обязательства может быть обоснованно оценена.
Таким образом, все условия признания оценочного обязательства, установленные п. 5 ПБУ 8/2010, выполнены.
Следовательно, организация признает в учете оценочное обязательство в сумме, необходимой для его исполнения по состоянию на отчетную дату (п. п. 15, 16 ПБУ 8/2010).
В данном случае величина признаваемого оценочного обязательства определяется в порядке, установленном пп. "б" п. 17 ПБУ 8/2010, как среднее арифметическое наибольшего и наименьшего возможных значений суммы обязательства (см. также пример 2 Приложения 2 к ПБУ 8/2010).
Таким образом, сумма признаваемого оценочного обязательства составляет 1 500 000 руб. ((1 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) / 2).
Сумма признанного оценочного обязательства по возмещению убытков относится на прочие расходы организации, при этом производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (п. 8 ПБУ 8/2010, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
На дату вступления в законную силу решения суда о взыскании с организации суммы убытка в бухгалтерском учете отражается кредиторская задолженность перед третьим лицом с одновременным списанием ранее признанного оценочного обязательства, что отражается записями по дебету счета 96 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (абз. 1, 2 п. 21 ПБУ 8/2010).
Сумма превышения возникшей кредиторской задолженности над суммой ранее признанного оценочного обязательства признается прочим расходом, что отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 (абз. 3 п. 21 ПБУ 8/2010, п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на прибыль организаций
Нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено признание расходов в виде оценочных обязательств.
В то же время в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ организация вправе признать в составе внереализационных расходов затраты на возмещение ущерба, который она причинила третьему лицу.
При этом заметим, что, по мнению Минфина России, суммы упущенной выгоды, подлежащие возмещению организацией, в составе расходов не учитываются.
Как разъясняют чиновники в Письме от 04.07.2013 N 03-03-10/25645, под убытками в целях ст. 15 ГК РФ понимаются реальный ущерб, т.е. расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества, а также упущенная выгода, т.е. неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено. Принимая во внимание, что в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли принимаются расходы на возмещение причиненного ущерба, а не на возмещение убытков, которые помимо реального ущерба включают упущенную выгоду, чиновники делают вывод, что расходы на возмещение упущенной выгоды не могут учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Однако, на наш взгляд, нормы пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не ограничивают право организации на включение сумм упущенной выгоды в состав внереализационных расходов.
Применение ПБУ 18/02
В январе при признании в бухгалтерском учете расхода в сумме оценочного обязательства у организации возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Указанные ВВР и ОНА погашаются в месяце вступления в силу решения суда - в марте (п. 17 ПБУ 18/02).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| В январе | ||||
| Признан прочий расход в сумме оценочного обязательства по возмещению причиненного убытка | 91-2 | 96 | 1 500 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражена сумма ОНА (1 500 000 x 20%) | 09 | 68 | 300 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| В марте | ||||
| Отражена сумма возмещения убытка, подлежащая выплате по решению суда (в пределах суммы признанного оценочного обязательства) | 96 | 76 | 1 500 000 | |
| Отражена сумма возмещения убытка, подлежащая выплате по решению суда сверх суммы признанного оценочного обязательства (500 000 + 1 500 000 - 1 500 000) | 91-2 | 76 | 500 000 | Решение суда, Бухгалтерская справка-расчет |
| Погашен ОНА | 68 | 09 | 300 000 | Бухгалтерская справка |
| Произведена выплата суммы возмещения убытка (1 500 000 + 500 000) | 76 | 51 | 2 000 000 | Выписка банка по расчетному счету |
